L'état des échéances des créances et des dettes

Toujours à propos d'annexe aux comptes sociaux, vous n'êtes pas sans savoir qu'elle doit présenter un état des échéances des créances et des dettes à la clôture, autrement dit une ventilation de ces éléments en fonction de leur date d'échéance.

Le principe est simple. Et pourtant, j'ai découvert à plusieurs reprises un contre-sens monumental sur la compréhension des tableaux à présenter, à la fois de la part de responsables comptables et d'auditeurs. Alors rappelons le très clairement. Le but est bien de ventiler les créances et les dettes selon le temps qu'il reste avant qu'elles n'arrivent à échéance. Il ne s'agit pas du tout de montrer depuis quand elles sont échues. La question à se poser est : "à quel moment les créances et les dettes vont-elles arriver à échéance ?" et non pas : "depuis quand sont-elles échues ?". La subtilité est de taille mais n'empêche pas la confusion...

Corollaire de ce positionnement : les soldes placés dans la ou les colonnes au-delà d'un an sont l'exception. Par nature, la majorité des créances et des dettes d'exploitation écherront (rappel de conjugaison au passage) bien avant un an, si elles ne sont pas déjà échues, ce qui implique qu'elles doivent être présentées dans la première colonne des tableaux d'échéance. Les éléments indiqués dans la ou les colonnes suivantes correspondent nécessairement à des cas particuliers. L'exemple le plus intuitif concerne probablement les prêts et emprunts classiques, remboursés selon un échéancier connu et précis qui justifie la présentation de soldes au-delà d'un an.

Méfiance donc si vous rencontrez des soldes importants en nombre et en valeur dans les colonnes à plus d'un an et sur des lignes inhabituelles (personnel, Etat, fournisseurs, etc.). 

De CAP et de PAR

En cette saison très riche en lecture d'annexes aux états financiers, je vous propose de nous arrêter sur une information qui est souvent mal maîtrisée par les jeunes auditeurs en charge du ticking - ou "pointage" - : le détail des charges à payer (CAP) et des produits à recevoir (PAR). 

De quoi parle-t-on ? Il s'agit en quelque sorte du contraire des charges constatées d'avance (CCA) et des produits constatés d'avance (PCA). Avec les CCA et les PCA, vous "excluez" des charges ou des produits comptabilisés au cours de l'exercice mais qui ne s'y rattachent pas. Avec les CAP et les PAR, au contraire, vous "incluez" des charges ou des produits non comptabilisés au cours de l'exercice alors qu'ils qui s'y rapportent. La raison de cette non comptabilisation initiale tient à l'absence de pièce justificative à la clôture. S'agissant des CAP, l'un des cas les plus classiques concerne les dettes envers les organismes sociaux. Au moment de la clôture, les déclarations et/ou bordereaux liés au dernier mois de l'exercice, par exemple, ne sont pas encore émis. Et pourtant, les charges sous-jacentes doivent bien être rattachées à cet exercice. La différence qui explique très probablement l'inconfort des plus jeunes sur la signification des CAP et des PAR, en comparaison de leur maîtrise plus aisée des notions de CCA et de PCA, tient sans doute à l'identification claire de ces derniers lors de la phase d'audit. Les CCA et les PCA sont audités en tant que tels. Ce n'est pas le cas des CAP et des PAR.

Concrètement, comment s'y retrouve-t-on ? Une fois les notions comprises, encore faut-il déterminer quels comptes doivent être présentés dans le détail des CAP et des PAR. La solution pratique est toute simple. Elle découle de la structure décimale du plan comptable. Parmi les comptes de classe 4, il suffit d'isoler ceux qui présentent un 8 en troisième position ou bien un 9 en troisième position suivi d'un 8 en quatrième position. Les soldes débiteurs sont classés en CAP et les soldes créditeurs en PAR. Dans les faits, le travail d'identification est donc rapide, en particulier lorsque la balance générale comprend un nombre limité de comptes. Dans le cas contraire, Excel permet "d'éclater" les numéros de comptes sur plusieurs colonnes, à l'aide de la fonction STXT, par exemple, puis de filtrer sur les positions recherchées. Mais cette solution suppose évidemment de la part du client une utilisation adéquate des numéros de comptes, en conformité avec les indications du plan comptable. Malheureusement, elle ne peut donc dispenser l'auditeur d'une relecture de la balance générale, à la recherche des mots-clés : "CAP", "PAR", "payer", "recevoir". Elle peut aussi s'avérer incomplète, puisqu'il convient d'ajouter, le cas échéant, les soldes d'intérêts courus : #1688, #5181 et #5198 du côté des CAP, #2768 et #5188 du côté des PAR. Pour être complet, "courus" doit ainsi intégrer la liste de mots-clés.

Alors, combien peuvent réellement se targuer d'avoir toujours validé l'exactitude et surtout l'exhaustivité des tableaux de CAP et de PAR présentés en annexe ?

Triptyque bancaire

Certains y verront certainement l'enfoncement d'une porte grande ouverte. Et pourtant, j'ai découvert récemment une telle aberration dans un papier de travail sur le sujet, qu'il me paraît utile de rappeler le b.a.-ba de la confirmation des soldes bancaires.

Rappelons très clairement l'objectif. Comme toujours, il s'agit bien de valider les montants reflétés en comptabilité. D'un point de vue purement franco-français, dans le cas d'école le plus simple, le but est de vérifier que les soldes des comptes #512 sont exacts.

La méthodologie s'appuie ici sur deux outils, l'état de rapprochement et la circularisation, qu'il faut mettre en musique convenablement.

Dans un premier temps, le solde bancaire apparaissant en comptabilité doit être réconcilié avec le solde indiqué sur le relevé bancaire du mois de clôture. Le client formalise ce travail de réconciliation sur un état de rapprochement bancaire. En principe, la démarche consiste à partir du solde comptable, y ajouter et/ou y retrancher les recettes et/ou les dépenses non comptabilisées et/ou non enregistrées en banque, pour aboutir au solde figurant sur le relevé. Il conviendra bien sûr d'auditer ces écritures de rapprochement.

Dans un second temps, le solde du relevé bancaire sera comparé au solde confirmé dans la réponse de circularisation. Sauf erreur, aucun écart ne devrait résulter de cette comparaison.

Comptabilité, relevé, circularisation. C'est donc bien dans cet ordre que les travaux de confirmation des soldes bancaires doivent être menés et documentés.

Des procédures alternatives jusqu'au bout

La circularisation des clients fait partie des incontournables. Les procédures alternatives aussi. Bien souvent, elle est pratiquée sur la base des soldes à la clôture, ou éventuellement à une date antérieure (nous reviendrons sur les différentes options à une autre occasion). Et bien souvent, toutes les réponses ne sont pas obtenues...

Dans ce cas, l'existence des créances non confirmées par les clients circularisés peut généralement être validée grâce à une analyse de leur apurement, qualifiée de procédure alternative. L'idée sous-jacente est simple : si une créance présentée dans les comptes à la clôture est effectivement payée au début de l'exercice suivant, alors son existence est bien justifiée à la clôture (ce raisonnement néglige la problématique du cut-off mais reste communément admis).

Mais que faire lorsqu'une créance n'est ni confirmée, ni payée, à part relancer et patienter ? Il faut revenir au principe même de la démarche. L'objectif principal de la circularisation consiste à valider l'existence des créances. Comme leur nom le suggère, le but des procédures alternatives est uniquement de parvenir à un résultat comparable par un autre moyen. 

Dès lors, lorsqu'une créance non confirmée reste impayée, sous réserve des seuils et des procédures déjà mises en oeuvre par ailleurs, il sera nécessaire de recueillir des preuves d'audit suffisantes pour soutenir son existence. Concrètement, la démarche se rapprochera d'un test sur l'existence du revenu. Au minimum, il s'agira probablement d'obtenir les factures correspondantes, ainsi que les documents de transport associés - dans le cas de ventes de biens. La comparaison de ces éléments avec un éventuel bon de commande sera également pertinente, en ce sens qu'elle permet indirectement de valider l'acceptation de la transaction par le client, dans le même esprit que la confirmation donnée par une réponse de circularisation.

Dans un souci d'efficacité, ces procédures pourront être croisées avec d'autres tests réalisés par ailleurs. A titre d'exemple, il peut s'avérer pertinent de se focaliser au moins en partie sur les clients concernés dans le cadre d'un test de cut-off ou d'un test sur la reconnaissance du revenu. En sélectionnant dans les échantillons de ces tests les transactions ni confirmées, ni payées, les résultats permettront bien de valider ou d'infirmer la justification des créances correspondantes. 

Pour être correctement documentée, l'exploitation de la circularisation des clients peut donc devenir contraignante. Une raison de plus pour s'attarder quelque peu sur la méthode de sélection en amont...

Ne plus tester les rapprochements bancaires

Le rêve d'un bon nombre de jeunes auditeurs après leur première semaine d'audit... Mais, je l'avoue d'emblée, ce titre est un brin provocateur et équivoque. Je m'explique. En réalité, je ne me place pas dans la perspective de l'intervention finale, mais au niveau de la phase d'intérim - lorsqu'elle existe - au cours de laquelle certains travaux sont réalisés en amont de la clôture. Que les sceptiques se rassurent. Il n'est donc pas question de s'abstenir de revoir les rapprochements bancaires à la date de clôture.

Chez la plupart de nos clients, sociétés de taille moyenne, la stratégie d'audit adoptée ne s'appuie pas - ou très peu - sur l'efficacité du contrôle interne, compte tenu des faiblesses inhérentes à ce type de structures  (insuffisante séparation des tâches, manque de formalisme, etc.). Dans ce contexte, en l'absence de facteurs de risque particuliers identifiés lors de notre évaluation préliminaire, il ne semble donc pas indispensable de revoir les rapprochements bancaires à l'intérim, puisqu'ils devront de toute façon être validés au final. 

Certes, la situation est différente au sein des sociétés disposant d'un contrôle interne fort qui s'inscrit par exemple dans le cadre d'un référentiel SOX. Dans ce cas, la préparation des réconciliations bancaires sera très probablement considérée comme un contrôle-clé qui, à ce titre, devra être testé sur plusieurs occurrences, en fonction de la fréquence à laquelle ce contrôle est réalisé (mensuelle le plus souvent). Mais dans bien des cas, les jeunes auditeurs pourraient être dispensés de rapprochements bancaires lors de leur première semaine et se consacrer plutôt à d'autres travaux sur lesquels leurs équipes peuvent véritablement s'appuyer lors du final.

Bienvenue

Comme son nom l'indique, ce blog s'adresse aux auditeurs, en particulier aux juniors, mais peut-être aussi à certains expérimentés. L'objectif est d'essayer de réfléchir à des solutions permettant d'auditer intelligemment et efficacement. Qui ne s'est jamais vu répondre par son senior : "bah je sais pas, regarde comment on a fait l'an dernier" ? Il s'agit de remédier à cette frustration et de ne plus connaître ces longs moments de solitude face à un dossier n-1 plutôt bancal. Évidemment, je ne prétends pas avoir déjà fait l'expérience de tous les cas de figure, ni détenir la réponse à toutes les questions, loin s'en faut. Bien au contraire, je suis très avide de connaître vos avis, vos expériences et vos commentaires. Et puisqu'il faut être sérieux sans jamais se prendre au sérieux, les anecdotes et histoires en tout genre auront tout à fait leur place parmi les sujets de réflexion...

Bonne lecture !